Налог на прибыль организаций в России: основное

К началу XX столетия русская налоговая система переживала масштабные реформы, направленные на ускорение индустриализации и превращение страны в одну из крупнейших экономик мира. Именно эта продуманная модернизация позволила Российской империи к 1914 году войти в пятёрку наиболее развитых европейских государств. Важнейшую роль в обеспечении стабильности играло чётко выстроенная структура управления налогами: центральные ведомства вроде Министерства финансов и региональных подразделений казённых палат действовали сообща, эффективно собирая и распределяя финансы.

Несмотря на явные успехи, налоговая система всё же оставалась архаичной: сословное разделение и устаревшие подати сохранились вплоть до начала 20 века. Только в результате радикальных преобразований 1907-го года налоги стали действительно общими и справедливыми для всех слоёв населения.

Удивительно, но при всём своём потенциале Российская империя значительно отставала от западных стран по уровню налогового давления. Например, британец платил примерно в восемь раз больше налогов, чем русский! Большая часть бюджета формировалась за счёт небольших пошлин и акцизов на спиртное, табачные изделия и соль.

Первую мировую войну империю встретила, подняв налоги, однако многие нововведения оказались неудачными. Тем не менее именно тогда появилась идея прогрессивного подоходного налога, ставшая настоящим прорывом в развитии отечественной фискальной политики. Революция помешала полноценно реализовать эти планы.

После революции основное налоговое бремя легло на обеспеченных граждан. В Гражданскую войну налоги почти перестали собирать, главным источником пополнения государственной казны стала конфискация имущества у богатых слоев населения ("экспроприация буржуазии"). Государственная казна наполнялась преимущественно за счёт высоких принудительных выплат с богачей («чрезвычайные революционные сборы»), составлявших около 80%. Вообще первые годы Советской власти характеризовались беспорядочным введением различных локальных налогов местными советскими органами власти: налог на грампластинки, меховые головные уборы и воротники, верховых лошадей и прочее. Эти сборы оказались неэффективными, поскольку национализация и замена денежной оплаты труда натуральными товарами фактически уничтожила возможность получать стабильные местные доходы.

В 1920-е годы после Гражданской войны была введена система налогообложения, но она не имела четкого облика налога на прибыль, как мы его понимаем сегодня. В тот период действовал налог на доходы, который делился на различные категории. Для понимания, в период НЭПа действовало 86 видов платежей в бюджет, а в период налоговой реформы 1930-1932 для гос.предприятий установили два крупных платежа - налог с оборота и отчисления от прибыли, при этом количество налоговых ставок было множественным (в середине 1933 года - свыше 400 ставок, в 1937 году их стало 1109, а с учетом поясов по продовольственным товарам и хлебопродуктам - 2444). 

С 1930-х годов, с развитием плановой экономики, налоговая система стала более централизованной, и налоги учитывали в основном государственные интересы.

После войны в 1950-х годах произошла реорганизация налоговой системы, и налог на прибыль стал более четко определяться в законодательстве. При этом в 50-е годы налоги с предприятий и организаций составляли лишь 2% доходов бюджета. А в 60-е годы произошли серьезные изменения в порядке сбора денег государством и предприятиями. Основную долю доходов госбюджета начали формировать средства, полученные от прибылей государственных предприятий и учреждений. Была даже попытка отменить налоги с зарплаты работников и служащих. В 1965 г. был установлен обязательный платеж государственных предприятий, получивший название "плата за основные фонды и оборотные средства". Вводится подоходный налог с колхозов.  В 1966 году вводятся рентные платежи и затем платы за фонды. 

В 1991 году, с распадом Советского Союза и переходом к рыночной экономике, была проведена новая налоговая реформа, в результате которой налог на прибыль стал основным источником доходов бюджета.

Нулевую ставку могут применять отдельные категории российских и иностранных организаций, которые получают определенные виды доходов при определенных условиях (ст. 284 НК РФ):

- дивиденды, которые получает российская организация (>365 дней, > 50% доли);

- дивиденды, которые получает международная холдинговая компания (>365 дней, > 50% доли, МХК);

- доход от реализации долей и акций;

- доходы отдельных категорий организаций:

• образовательных и медицинских орг.(лицензия, сертификат, >90% дохода по оквэд, численность медперсонала >50%, ССЧ > 15 ч, не работает с векселями и проч);
• сельскохозяйственных и рыбохозяйственных организаций (>70% дохода по оквэд);
• участников специальных инвестиционных контрактов, если другой стороной этого контракта является РФ;
• участников свободной экономической зоны в Крыму и Севастополе;
• резидентов Арктической зоны РФ;
• организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан;
• аккредитованных ИТ-организаций, резидентов проекта "Сколково" и ОЭЗ в Калининградской области; 
• музеев, театров, библиотек, учредителями которых являются субъекты РФ или муниципальные образования, а также домов и дворцов культуры, клубов, учредителями которых являются муниципальные образования.

- доход по операциям с отдельными видами долговых обязательств (проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам);

- доходы, полученные иностранными организациями при урегулировании отдельных страховых и (или) претензионных требований.

Ставка 5% является сниженной. Ее применяют при выплате:

• дивидендов, полученные международными холдинговыми компаниями (МХК), признанными публичными компаниями. Нужно подтвердить фактическое право на получение дохода;
• доходов МХК, кроме тех, что освобождены от налога (ставка 0%), в виде дивидендов от российских и иностранных организаций, а также проценты по займам и доходы от объектов интеллектуальной собственности. Правило распространяется на доходы, полученные до 1 января 2036 года, при соблюдении определенных условий и подачи подтверждающих документов вместе с декларацией;
• До конца 2030 г. при определенных условиях ставку 5% применяют организации IT-сферы. Данное право возникает начиная с налогового периода, в котором получен документ о госаккредитации организации в этой области.

Ставка 9% по налогу на прибыль считается пониженной. Ее применяют при выплате процентов, полученным по муниципальным ценным бумагам, выпущенным до 1 января 2007 года включительно. Такие бумаги выпускаются местными властями для привлечения заемных средств и подлежат особому порядку налогообложения. Ее также применяют к процентам по государственным и муниципальным облигациям, государственным ценным бумагам бывшего СССР и Банка России, облигациям субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, выданных до указанной даты.

Ставка налога на прибыль 10% является пониженной. Ее применяют:

• иностранные организации, не ведущие деятельность в России через постоянные представительства. Они платят налог 10% с доходов от международных перевозок, аренды судов, самолётов и другого транспорта;
• МХК, когда платят 10% с дивидендов по своим акциям, если не соответствуют требованиям для ставки 5%. Этот порядок действует до 2036 года;
• МХК, когда выплачивают процентные доходы по займам. Порядок также ограничен сроком до 2036 года;
• МХК, когда выплачивают доходы от интеллектуальной собственности, если соблюдены необходимые условия. Личные фонды исключением не являются.

Ставка налога на прибыль 13% считается пониженной. Её применяют:

• к дивидендам, полученным российскими организациями (если соблюдены условия применения более низких ставок, применяйте их);
• к дивидендам по акциям, оформленным через депозитарные расписки. Исключение: если это дивиденды по акциям Международной холдинговой компании (МХК), то применяется ставка 10%;
• к доходам российских организаций, владеющих цифровыми финансовыми активами (ЦФА), если условия выпуска этих активов предусматривают выплату дохода в размере дивидендов, полученных эмитентом (тем, кто выпустил ЦФА).
  Эмитент должен официально сообщить держателю ЦФА, какую сумму дивидендов он получил и по какой ставке уплатил налог.

А вы знали?: ставка 13% не применяется, если доход по ЦФА получает личный фонд.

Ставка 15% по налогу на прибыль считается пониженной. Ее применяют:

• к дивидендам, получаемым иностранными организациями по акциям российских организаций;
• к доходам от участия в капитале организации в иной форме;
• к дивидендам по выпущенным российскими организациями ценным бумагам, перечисленные иностранным организациям, которые действуют в интересах третьих лиц;
• к доходам личных фондов;
• к доходам, полученным иностранными организациями - обладателями цифровых финансовых активов;
• к доходам, полученным иностранными организациями от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу

По ставке 20% по налогу на прибыль облагаются доходы от отдельных видов долговых обязательств:

• проценты по обращающимся на ОРЦБ облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным начиная с 1 января 2017 г.;
• проценты по облигациям с ипотечным покрытием, выпущенным после 1 января 2007 г.;
• проценты по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, субъектов РФ и ценным бумагам муниципалитетов;
• проценты первичных владельцев государственных ценных бумаг, полученных ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации;
• доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.

Весь налог, исчисленный по этой ставке с таких доходов, зачисляется в федеральный бюджет.

По ставке 20% по налогу на прибыль также облагаются доходы, полученные организациями, владеющими лицензиями на пользование определенными участками недр.

Размер этой ставки совпадает с размером основной ставки по налогу на прибыль. Однако, она является специальной и применяется только в отношении прибыли:

• отдельных организаций, деятельность которых связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении;
• контролируемых иностранных компаний;
• иностранных организаций, прибыль которых не связана с деятельностью в РФ через постоянное представительство.

Весь налог, исчисленный по этой ставке с такой прибыли, зачисляется в федеральный бюджет.

Налоговая ставка в размере 30% относится к повышенным ставкам и используется для налогообложения доходов, полученных иностранными инвесторами от ценных бумаг российских эмитентов (за исключением дивидендов). Эти ценные бумаги учитываются на специальных счетах-депо.

Применяется такая ставка в случаях:

• если владельцем ценной бумаги выступает иностранный номинальный владелец или уполномоченный депозитарий (например, посредник);
• если доходы получены по программам международных депозитарных расписок.

Повышенная ставка применяется, если российский депозитарий (налоговый агент) не получил необходимую информацию согласно положениям НК РФ. Полученные налоги зачисляются в федеральный бюджет.

Налоговая ставка 40% является повышенной и применяется в двух ситуациях:

1. Для предприятий, добывающих углеводороды на новых морских месторождениях. Эти предприятия платят повышенный налог в течение первых пяти лет после истечения семи лет с момента начала коммерческой добычи полезных ископаемых. Сумма налога по ставке 40% поступает исключительно в федеральный бюджет;
2. Для транспортных компаний, занимающихся транспортировкой нефти и нефтепродуктов. Повышенную ставку используют транспортные организации, работающие в условиях естественной монополии, либо компании, контролируемые такими субъектами на долю свыше 50%. Эта ставка действует временно, с 2025 по 2030 годы включительно. Из общей суммы налога 23% идут в федеральный бюджет, а оставшиеся 17% направляются в региональные бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка 50% считается повышенной и применяется в особых случаях для организаций, ведущих добычу углеводородов на специфическом морском месторождении, расположенном на дне Каспийского моря. Применяется данная ставка при соблюдении двух условий:

1. Месторождение находится целиком в пределах российской зоны Каспийского моря;
2. Промышленное освоение началось до 1 января 2016 года.

Кроме того, такое месторождение должно быть официально внесено в перечень особого списка таможенных кодов Евразийского экономического союза (действующего на 1 января 2018 года). Срок действия данной ставки ограничен периодом с 1 января 2022 года по 31 декабря 2031 года включительно. Весь полученный налог с такой высокой ставки полностью идет в федеральный бюджет страны.

Применять этот вычет вправе российские организации, ведущие деятельность на территории России и уплачивающие налог на прибыль в общем порядке. Это касается большинства российских компаний, кроме тех, кто применяет специальные налоговые режимы (например, УСН).

Вычет применять могут налогоплательщики регионов, в которых законом субъекта РФ установлено такое право. Если организация имеет обособленные подразделения в разных регионах, она отдельно по каждому субъекту РФ, предусмотревшему применение вычета, решает, применять ли его. Такое решение распространяется на все или на отдельные обособленные подразделения, расположенные в соответствующем субъекте. Вновь созданная организация может применять инвестиционный налоговый вычет в год своего образования, если это предусмотрено ее учетной политикой и соблюдены необходимые условия.

Перечень налогоплательщиков, которые не могут воспользоваться вычетом (ст. 286.1 НК РФ):

• участники региональных инвестиционных проектов;
• резиденты особых экономических зон;
• участники особой экономической зоны в Магаданской области;
• организации, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении. Имеется исключение: они могут применять ИНВ по расходам в виде имущества, переданного для развития генетических технологий. В этом случае вычет уменьшает налог с налоговой базы, определенной при осуществлении иных видов деятельности (не связанных с такой добычей);
• участники свободной экономической зоны;
• резиденты территории опережающего развития, свободного порта Владивосток, Арктической зоны РФ;
• участники проекта "Сколково";
• участники проекта в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2017 N 216-ФЗ;
• участники Технополиса;
• иностранные организации - налоговые резиденты РФ;
• участники соглашений о защите и поощрении капиталовложений, применяющие налоговые вычеты по СЗПК. Всем остальным участникам таких соглашений запрещено применять инвестиционный налоговый вычет только по расходам на капвложения по соглашениям о реализации инвестпроектов.

Субъект РФ может дополнительно ограничить круг лиц, применяющих вычет по отдельным видам расходов

В перечень расходов, по которым можно применять вычет, входят (ст. 286.1 НК РФ):

1. Расходы на улучшение основных средств. Это расходы на приобретение, сооружение, изготовление и модернизацию, достройку, дооборудование, реконструкцию, техническое перевооружение, другие аналогичные процедуры (кроме частичной ликвидации) в отношении ОС 3-10 амортизационных групп. Исключение составляют расходы на капвложения по соглашениям о реализации инвестпроектов. К аналогичным расходам 8-10 амортизационных групп вычет можно применить, только если это прямо предусмотрено решением субъекта РФ. Субъект РФ может дополнительно ограничить категории ОС, к которым применяется вычет, установить минимальные сроки фактического использования объектов ОС (их категорий);
2. Капвложения по инвест.проектам. Это расходы на капвложения по соглашениям о реализации инвестпроектов, сведения о которых есть в реестре таких проектов с государственной (муниципальной) поддержкой в форме инвестиционного налогового вычета. В вычет включаются только капитальные затраты (на создание, приобретение, модернизацию основных средств и др., кроме частичной ликвидации) в рамках реализации инвестпроекта;
3. Создание инфраструктуры по программам комплексного освоения территорий. Это расходы на создание объектов транспортной, коммунальной, социальной инфраструктур по договору о комплексном развитии территории, предусматривающему строительство многоквартирного дома (домов) или дома (домов) блокированной застройки, или комплексном освоении территории в целях строительства стандартного жилья (по договору, заключенному до 30.12.2020);
4. Благотворительные взносы. Здесь речь идет о пожертвованиях, перечисленных государственным и муниципальным учреждениям, которые ведут деятельность в области культуры, НКО (фондам) на формирование целевого капитала для поддержки этих учреждений;
5. Финансирование государственных инфраструктурных проектов.  Это денежные перечисления по договорам финансирования деятельности по созданию объектов инфраструктуры, которые могут находиться только в федеральной собственности. Необходимо, чтобы организация и создаваемый объект находились в субъекте РФ, где предоставлено право на вычет, или в прилегающей к нему акватории. Нельзя применить вычет к инвестициям в объекты инфраструктуры воздушного транспорта, находящиеся в федеральной собственности и переданные ей по концессии;
6. Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Это расходы на НИОКР (кроме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности);
7. Программное обеспечение из российского реестра. Это расходы на оплату работ (услуг) по установке, тестированию, адаптации, модификации программ для ЭВМ и баз данных, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, и (или) ОС, включенных в единый реестр российской радиоэлектронной продукции, не учитываемой при формировании первоначальной стоимости соответствующих НМА (при наличии исключительных прав) и ОС. Также вычет можно применить по расходам на обучение работников, обслуживающих указанные программы для ЭВМ и базы данных и (или) ОС;
8. Генетические технологии. Это часть расходов в виде имущества, предназначенного для развития генетических технологий. Это касается объектов, которые технологический партнер Федеральной научно-технической программы развития генетических технологий (его дочерние общества) передал в адрес НКО, созданной (учрежденной) им для решения указанных задач. В качестве имущества рассматриваются также переданные денежные средства. Вычет можно применить как в отношении расходов, осуществленных самим налогоплательщиком, так и расходов, понесенных иными лицами, передающими имущество для развития генетических технологий. В этом случае данное лицо вычет не применяет. Чтобы налогоплательщик применил вычет, лицо, понесшее расходы, передает ему копии документов, подтверждающих суммы расходов, их назначение и соответствие требованиям;
9. Поддержка образовательных организаций. Это расходы в виде безвозмездно переданного имущества образовательным организациям, которые реализуют основные образовательные программы, имеющие государственную аккредитацию. В качестве имущества рассматриваются также переданные денежные средства. Необходимо, чтобы организация (ее обособленные подразделения) и образовательная организация находились на территории того субъекта РФ, где предоставлено право на вычет. Вычет по данным расходам можно применить и в случае, когда учредителем образовательной организации является сам налогоплательщик.

Налог к уплате в федеральный бюджет при использовании ФИНВ можно уменьшить на следующие суммы:

• 15% от суммы перечислений по договорам финансирования деятельности по созданию объектов инфраструктуры;
• 10% от суммы расходов на приобретение и модернизацию ОС;
• 10% от суммы расходов на НИОКР;
• 7,5% от суммы расходов в виде переданного имущества (денежных средств), предназначенного для развития генетических технологий.

Налог к уплате в федеральный бюджет может быть уменьшен до 0 руб.  Если вычет применяется по обособленному подразделению, налог в федеральный бюджет можно уменьшить на сумму не больше чем налог с прибыли, приходящейся на такое подразделение. Это обособленное подразделение должно располагаться в субъекте РФ, где установлено право на использование вычета.

Налог в бюджет субъекта РФ можно уменьшить на сумму РИНВ с учетом следующих ограничений его размера:

• не более 90% первоначальной стоимости ОС и (или) суммы, на которую она увеличилась, - по расходам на приобретение и модернизацию ОС (за исключением расходов на капвложения по соглашениям о реализации инвестпроектов);
• не более 25% первоначальной стоимости ОС и (или) суммы, на которую она увеличилась, - по расходам на капвложения по соглашениям о реализации инвестпроектов;
• не более 85% суммы перечислений по договорам финансирования деятельности по созданию объектов инфраструктуры;
• не более 80% суммы расходов на создание объектов транспортной, коммунальной и социальной инфраструктур по договору о комплексном развитии территории. Эти расходы определяются с учетом НДС и акцизов, не принимаемых к вычету;
• не более 90% суммы расходов на НИОКР;
• не более 42,5% суммы расходов в виде переданного имущества (денежных средств), предназначенного для развития генетических технологий;
• не больше суммы, определяемой как разница между налогом, рассчитанным по обычной региональной ставке, и налогом по ставке 5%. Данное ограничение применяется к общей сумме вычета, определенной по всем видам расходов.

Посмотрим расчет федерального инвестиционного вычета сразу на примере. Размер федерального инвестиционного вычета зависит от капитальных вложений в ОС и НМА и величины налога на прибыль. По постановлению № 1638 на 2025 год максимальная ставка вычета — 3%, причем не больше половины произведённых затрат. Вычет ограничен суммой налога на прибыль, начисленного по ставке 5%. После применения вычета минимальный налог к уплате в федеральный бюджет — 3%. Оставшийся вычет переносится на следующие 10 отчётных периодов.

В 1 квартале 2025 г. компания ввела в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 12 000 000 руб. Сумма расходов, по которой возможен вычет, составила, согласно расчетам, 360 000 руб. (8 000 000 руб. х 3%). База по налогу на прибыль за 1 квартал составила 2 500 000 руб., авансовый платеж по налогу к уплате в федеральный бюджет равен 200 000 руб. (2 500 000 руб. × 8%). Предельная величина вычета на 1 квартал 2025 г. определяется из расчета 5% от налоговой базы и составляет 125 000 руб. (2 500 000 руб. × 5%). Это меньше суммы расходов, возможной к вычету (125 000 < 360 000). Сумма федерального вычета, которую фирма может применить в 1 квартале 2025 г. - 125 000 руб. Фирма заплатит в федеральный бюджет аванс за минусом федерального инвестиционного вычета в сумме 75 000 руб. (200 000 – 125 000). Остаток вычета в размере 50 000 руб. (125 000 — 75 000 руб.) можно перенести на следующие периоды.