Контролируемые сделки взаимозависимых лиц

С 1 января 2012 года вступил введен в действие раздел НК РФ "Взаимозависимые лица". Раздел регламентирует проведение налогового контроля над сделками между взаимозависимыми лицами. Его смысл - контроль уклонения от налогообложения за счет использования трансфертных цен. Для этой цели использован общепринятый в мировой практике принцип Arm’s length principle (Принцип вытянутой руки). Как это работает?

Взаимосвязанные компании формируют холдинг. Они устанавливают цены, отличные от рыночных. Далее начинают манипулировать ценами, занижая налоговую базу за счет регулирования размера доходов, расходов или убытков для целей налогообложения. Могут использовать при этом структуры в низконалоговых юрисдикциях. Закон позволяет выявлять такие схемы, приравнивать сделки к рыночным значениям, начислять налоги.

Налоговые органы теперь вправе проверять сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами на предмет соответствия цены сделки рыночным ценам. Порядок определения рыночных цен и сопоставления их с ценой сделки регулируется статьями 105.3 – 105.6 НК РФ. Цены по сделкам контролируются с целью проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Проверка производится в отношении следующих налогов: налога на прибыль организаций, НДФЛ, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями, налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по ставке, выраженной в процентах, и НДС.

01. Что такое контролируемая сделка

Контролируемая сделка - это сделка, которая полежит контролю налоговыми органами с точки зрения ценообразования на предмет полноты исчисления и уплаты налогов. Такие сделки прямо указаны в статье 105.14 НК РФ. Это – сделки между взаимозависимыми лицами, отвечающие определенным стоимостным критериям, а также приравненные к ним сделки.

Итак, важный критерий данных сделок — взаимозависимость сторон сделки.

02. Кто такие взаимозависимые лица

Взаимозависимые лица - это лица, которые могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок (ст. 105.1 НК РФ). Такими лицами признаются:

2.1. Организации являются взаимозависимыми

Общий принцип - доля более 25%, влияние более 50%

Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
Если в организациях по решению одного и того же физического лица (либо физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами) могут быть или уже назначены или избраны: единоличные исполнительные органы организаций, либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа, совета директоров (наблюдательного совета);
Если в организациях одни и те же физические лица (физические лица совместно с их взаимозависимыми лицами) составляют более 50%: состава коллегиального исполнительного органа, совета директоров (наблюдательного совета);
Если полномочия единоличного исполнительного органа в организациях осуществляет одно и то же лицо.

2.2. Физические лица являются взаимозависимыми

Общий принцип: родственность, подчинение или зависимость

Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
Взаимозависимые лица физического лица: его супруг или супруга, родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и не полнородные братья и сестры, опекун (попечитель), подопечный.

2.3 Иные основания:

Если отношения между лицами обладают признаками взаимозависимости и лица сами признали себя взаимозависимыми;
По решению суда при наличии признаков взаимозависимости из п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

03. Виды контролируемых сделок

3.1 Сделки между взаимозависимыми лицами-нерезидентами РФ

Лимит: сумма доходов по сделке между лицами (или сумма сделки с одним лицом) должна превышать 120 (сто двадцать) млн. руб за год.

3.2 По стороне сделки (ст. 105.14 НК РФ):

Технические сделки, т.е. использованы третьи лица. Совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами с участием (при посредничестве) третьих лиц при условии, что такие третьи лица не выполняют никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации;
Сделки в области внешней торговли товарами, которые входят в состав одной или нескольких товарных групп: нефть и товары, выработанные из нефти, черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни;
Сделки с иностранными взаимозависимыми лицами, а именно с одной из сторон которых является лицо, местом регистрации (жительства, налогового резидентства) которого являются государство или территория, включенные в перечень Минфина.

Лимит: сумма доходов по сделке между лицами (или сумма сделки с одним лицом) должна превышать 120 (сто двадцать) млн. руб за год.

3.3 По обстоятельству сделки (ст. 105.14 НК РФ):

Это правило только для российских фирм, т.е. местом налогового резидентства является РФ.

Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, если:

стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций;
одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН, при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;
одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;
сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:
5.1. одна из сторон сделки является налогоплательщиком с т. 275.2 НК РФ (лицензия на пользование участком недр или операторами нового морского месторождения углеводородного сырья) и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ;
5.2. любая другая сторона сделки:
- либо не является налогоплательщиком ст. 275.2 НК РФ;
- либо является налогоплательщиком ст. 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ;
одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром в инновационных центрах ("Сколково" и других);
одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций (ст. 286.1 НК РФ);
одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

Лимит: сумма доходов по сделке между лицами (или сумма сделки с одним лицом) должна превышать 1 (один) млрд. руб за год.

04. Сделки не признаются контролируемыми, если

1. сторонами сделок являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (кроме сделок с плательщиком НДПИ);

2. сторонами сделок являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

зарегистрированы в одном субъекте РФ;
не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
среди указанных сторон сделок нет лиц, которые являются: плательщиками НДПИ; плательщиками ЕСХН; освобожденными от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль.

3. межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до 7 (семи) календарных дней;
4. сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками;
5. сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация;

6. и другие (подробнее ст. 105.14 НК РФ).

По заявлению ФНС суд может признать любую сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.12.2016 N 03-12-11/1/78760).

05. Уведомление о контролируемых сделках - для чего, срок, форма

Налоговый орган в отчете интересует рыночный уровень цены по сделке. После сдачи отчета налоговые органы могут запросить документацию по контролируемым сделкам. При этом в рамках налоговой проверки запрос документации по контролируемым сделкам может охватывать период 3 (три) года. Штрафных санкций не будет, если налогоплательщик представит в налоговый орган документацию, обосновывающую рыночный уровень цен.

С 1 января 2018 г. в России вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ “О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации”. Одним из ключевых изменений, предусмотренных этим законом, является введение “трехуровневого” подхода к формированию документации по ТЦО (трансфертному ценообразованию):

На первом уровне находится документация, которая должна быть предоставлена в налоговые органы в рамках проведения проверок и контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Это могут быть договоры, первичные документы, счета-фактуры, регистры бухгалтерского и налогового учета и т.д.;
На втором уровне находятся документы, которые компании могут использовать для обоснования своих действий и решений в области трансфертного ценообразования. Это могут быть внутренние документы компании, такие как политика по трансфертному ценообразованию, методики расчета цен, инструкции для сотрудников и т.п.;
Третий уровень включает в себя внешние документы, которые могут использоваться для подтверждения правильности применения трансфертных цен. Это могут быть, например, отчеты независимых экспертов, заключения аудиторских компаний, рекомендации международных организаций и т.п.

Кроме того, закон выделяет международные группы компаний (далее - МГК). Мы в данной статье не рассматриваем их, но коротко сообщим, что определенным участникам МГК необходимо подавать следующие документы:

уведомление об участии в МГК;
глобальную документацию по МГК;
национальную документацию;
страновой отчет.

Итак, налогоплательщики обязаны уведомить налоговые органы о контролируемых сделках, совершенных в течение календарного года не позднее 20 мая следующего года (ст. 105.16 НК РФ):

по месту нахождения;
(или) по месту жительства;
(или) по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Уведомление о контролируемых сделках (форма) должно содержать следующую информацию:

календарный год, за который представляются сведения;
предметы сделок;
сведения об участниках сделок;
сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

06. Контролируемые сделки - ответственность

Непредставление уведомления о контролируемых сделках - штраф 100 (сто) тысяч рублей (ст. 129.4 НК РФ).

Неуплата или неполная уплата налога в результате применения «нерыночных» цен (ст. 129.3 НК РФ):

штраф за применение нерыночных цен во внутрироссийских контролируемых сделках составляет 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб. Действует освобождение от штрафа при представлении документов по ТЦО. ТЦО проверки, штрафов и доначислений можно избежать при наличии у налогоплательщика заключенного с налоговым органом соглашения о ценообразовании (СОЦ);
штраф за применение нерыночных цен в контролируемых сделках с иностранными взаимозависимыми лицами, в сделках с товарами внешней торговли (из перечня Минпромторга России) или по сделкам с контрагентами из «черного» списка Минфина России - устанавливается в размере 100% от совокупной суммы недоимки по налогам (доначисленного налога на прибыль и налога у источника на дивиденды по итогам вторичной корректировки), но не менее 500 тыс. руб.

Итоги

Таким образом, с 2014 года ввели жесткий контроль со стороны государства за сделками, совершаемыми между взаимозависимыми лицами с целью противодействия уклонению от уплаты налогов. Компаниям, которые разрабатывают схемы работы через своих взаимозависимых лиц, придется следить за политикой ценообразования. Санкции, которые грозят за обнаруженную в ходе проверки недоплату налогов, в связи с занижением рыночной цены товара, составляют 40% от суммы недоплаченного налога плюс пени за период просрочки. При больших оборотах это может вылиться в весьма внушительную сумму.

Фирммейкер, 2014 (обновляется ежегодно)
Светлана Митюхина (Маркина), Ирина Базылева
При использовании материала ссылка на статью обязательна