Необоснованная налоговая выгода и судебные доктрины, просто о сложном

Предприниматели могут встать на путь уклонения от уплаты налогов по разным причинам. Первые, по моральным причинам, следуя инстинкту. Часто ответной реакцией на давление государства является уклонение от уплаты налогов, ведь рентабельность бизнеса нередко не позволяет выплачивать налоги и развиваться, так называемая «налоговая ловушка». Вторые – по политическим причинам, не желая поддерживать власть. Третьи – по экономическим или в силу привычки умело пользоваться законом, оптимизируя налоги. Указанные причины заставляют уклоняться от налогов даже законопослушных граждан.

01. Судебные доктрины: понятие и смысл

Предприниматели уклоняются от налогов, используя два способа:

1. Некриминальное уклонение от уплаты налогов - налоговые стратегии или без них, позволяющие избегать или снижать налоги. Действия чаще всего не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности;
2. Криминальное уклонение от уплаты налогов - подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, неоприходование денег, заключение фиктивных договоров.

Мы поговорим о некриминальном уклонении от уплаты налогов без стратегий, т.е. о нескольких способах. Начнем с налоговых доктрин, обсудим, почему судебные налоговые доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль. Статья ставит перед собой цель дать понимание подхода государства в лице налоговой службы к налогообложению доходов, отметить некоторые работающие схемы, знакомые налоговикам и используемые их клиентами.

В судебной практике большинства государств существуют специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов:

• Источники налогового права,
• меры административного воздействия
• специальные судебные доктрины

Источники налогового права в РФ

• Международные соглашения во избежание двойного налогообложения.
• Конституция Российской Федерации;
• Налоговый кодекс и федеральные законы;
• Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
• Нормативно-правовые акты органов местного самоуправления;

Судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль.

Россия не является страной прецедентного права, поэтому формально судебные акты Высшего арбитражного суда (далее - ВАС), Верховного суда (далее - ВС), Федеральных арбитражных судов регионов (далее - ФАС) не являются самостоятельными источниками права. Но «судебные источники права» - судебные акты ФАС округов, ВАС, ВС и КС - имеют иногда решающее значение в регулировании налоговых отношений и разрешении налоговых споров.

Этому есть объяснения:

1. Решения КС обязательны на всей территории РФ для всех правоприменителей;
2. Постановления Пленумов ВАС и ВС обязательны для нижестоящих судов, имеют силу обязательного прецедента;
3. Постановления Президиумов ВАС и ВС, а так же постановления ФАС округов являются ориентирами при рассмотрении налоговых споров.

Российской практикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

Судебные доктрины - это типовые подходы и методы разрешения определенных (типовых) судебных споров. При рассмотрении мы использовали материал на сайте ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры». Здесь мы приводим основные четыре используемые налоговые доктрины.

02. Виды судебных налоговых доктрин

Доктрина1. Существо над формой (equity above the form)

Суть: Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Как работает: При отсутствии у налогоплательщика или контрагентов реальных условий для ведения соответствующей предпринимательской деятельности, как то нет персонала, производственных мощностей, финансирования, средств транспорта, складов, налоговая выгода от проведения таких операций признается необоснованной. Расходы или сделки с контрагентами признаются ничтожными, доначисляется налог на прибыль, восстанавливается НДС. Другой пример – замена понятий. Организация заключала с гражданами договоры о совместной деятельности, но устанавливала телефоны. Такой подход позволял не уплачивать налоги (НДС, налог на прибыль и др.) с полученных организацией средств, так как эти средства считались вкладом в совместную деятельность. ВАСС пришел к выводу о том, что сделка притворная и к ней следует применять правила о договоре выполнения работ по установке телефонов.    

Ссылки на право и прецендент:

• Нормы ГК РФ (ст. 168, 170), Постановление ФАС СКО от 26.04.02 по делу № Ф08-1304/2002-482А

Доктрина2. Экономическая целесообразность сделки

Суть: Если фирма осуществляет деятельность, у нее есть расходы, заключаются договоры и эти действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными. Деятельность заведомо лишена экономической целесообразности. Налоговая выгода необоснованна.

Как работает: Признается отсутствие прямой или косвенной связи расходов с доходами, осуществляется исключение сумм из расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, восстановление НДС.         

Ссылки на право и прецендент:

• Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 № А26-7795/03-210. Сделав вывод о том, что общество не понесло фактических расходов по оплате товаров, полученных от поставщика, так как имеет место осуществление денежных операций по замкнутому циклу с целью возмещения НДС из бюджета, суд признал правомерным решение ИМНС об отказе в возмещении НДС;
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2003 №А56-20796/01. Поскольку в документах, представленных в качестве доказательств отправки товара на экспорт, вес груза значительно отличается от фактического веса приобретенных для реализации на экспорт товаров, суд правомерно отказал в удовлетворении иска об обязании ИМНС возместить экспортный НДС, указав, что налогоплательщик не подтвердил факт экспорта именно того товара, который был приобретен им у российского поставщика.

Доктрина3. Должная осмотрительность

Суть: Налогоплательщик должен проявить разумную осмотрительность при выборе контрагента, а именно не работать с «однодневками». Установить правоспособность контрагента, полномочия лиц, которые действуют от его имени, а также – поинтересоваться добросовестностью с точки зрения уплаты налогов. Как проверить контрагента в статье Фирммейкер. 

Как работает: Если контрагент окажется «проблемным» налогоплательщиком, который не исполняет свои обязательства перед бюджетом, компанию могут лишить налоговых выгод (расходы по налогу на прибыль, возмещение НДС), которые она получила от взаимоотношений с этим контрагентом.

Ссылки на право и прецендент:

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (12 октября 2006 г.).

Определения ВАС РФ от 23.04.2010г № ВАС-4409/10, от 29.03.2010г № ВАС-3146/10, от 31.03.2010г № ВАС-3351/10, постановления ФАС Московского округа от 16.03.2010г. № КА-А40/1895-10-2; от 02.03.2010г. № КА-А40/847-10 по делу № А40-43403/09-129-230, от 06.05.2010 г. № КА-А40/4174-10.

Доктрина4. Деловая цель (business purpose)

Суть: Сделка, дающая определенные налоговые преимущества может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели.

Как это работает: Если налоговая служба установит, что единственная цель у сделки – это налоговая оптимизация, то такую сделку признают недействительной. И в этой ситуации налогоплательщику придется доказывать, что целью договора была не экономия на налогах, а получение дохода от предпринимательской деятельности. Например, предприятие осуществляет продажу товара за рубеж для получения НДС. Другой пример: предприятие осуществило реорганизацию путем выделения для вывода полезных активов, в старом оставив задолженность бюджету. Третий пример: поставка товара контрагенту, расчет за товар денежными средствами по договорам займа. При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитали займы предоплатой за продукцию и доначислили налог на добавленную стоимость с полученных авансов (займов).

Ссылки на право и прецендент:

• Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», Постановление 9-го ААС от 16 апреля 2013 г. по делу N А36-4941/2012

Мы выделили эти четыре доктрины так, как, на наш взгляд, налоговые инспекторы наиболее часто используют их в работе в объединяющем понятии «необоснованная налоговая выгода».

03. Налоговая выгода

Налоговая выгода - это уменьшение размера налоговой обязанности, полученное, в результате уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, использования налоговой льготой, применения пониженной налоговой ставки, получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом налоговая выгода не является неправомерной и налогоплательщик может стремиться к ее получению. Однако стоит помнить, что налоговая выгода может быть необоснованной (противоправной).

Если налоговые органы докажут, что основной (единственной) целью являлась минимизация или уход от налогов, то полученная организацией налоговая выгода будет признана необоснованной, а налогообложение будет проведено в соответствии с экономической сущностью сделки.

Само понятие «необоснованной налоговой выгоды» появилось не так давно. При переходе нашей страны с плановой экономики на рыночные отношения, необходимо было пополнять бюджет. Основным источником пополнения всегда являлись налоговые платежи. Именно поэтому налоговые органы искали новые способы изъятия как можно большего количества налогов, в то время как начинающие предприниматели стремились получить максимальный доход от деятельности, применяя при этом так называемую «налоговую оптимизацию».

Понятие «необоснованная налоговая выгода» было сформулировано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». За весь период существования «необоснованной налоговой выгоды» было рассмотрено огромное количество судебных дел в отношении недобросовестных налогоплательщиков.

Как налоговые органы могут выявлять необоснованную налоговую выгоду

• Искусственное увеличение стоимости товара;
• Искусственное увеличение затрат;
• Дробление бизнеса;
• Использование «подконтрольных» организаций;
• Отсутствие разумной деловой цели.

Схема1. Налогоплательщик искусственно увеличивает стоимость товара

В данном случае налогоплательщики ориентировались на увеличение стоимости товара для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по НДС и увеличение расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации. Здесь речь идет о многократной реализации товара, с увеличением его стоимости на каждом «звене».

Основными действующими лицами в данном случае выступают – импортер (производитель), ряд организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность и непосредственно налогоплательщик.

Схематично это можно представить следующим образом:

Налоговые органы в таких ситуациях концентрируют внимание на продавце (посреднике) проверяемого налогоплательщика путем выявления следующих типичных признаков фирм-однодневок:

1) компания не находится по указанному адресу;

2) компания не предоставляет отчетность;

3) местонахождение учредителя/директора компании неизвестно (либо он дает «отказные» показания в ходе опроса или допроса);

4) у компании нет штата, имущества, а также расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности и др.

Схема2. Налогоплательщик искусственно увеличивает расходы

Налогоплательщик искусственно завышает сумму расходов при исчислении налога на прибыль, а также принимает к вычету суммы НДС по взаимоотношению с реально несуществующими контрагентами. Иными словами иногда организации выполняют все работу собственными силами, организовывая при этом формальный документооборот с фирмами-однодневками, получая при этом необоснованную налоговую выгоду по НДС и налогу на прибыль.

В качестве доказательств в суде налоговики приводят следующие аргументы:

1. «спорный» контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из ЕГРЮЛ;
2. отсутствие у налогоплательщика основных средств, квалифицированного персонала для выполнения работ собственными силами;
3. перечисление денежных средств за товары, работы, услуги, не имеющие отношение к выполненным работам и др.

Схема3. Дробление бизнеса

Возьмем пример с ЕНВД. Предприятие использует ЕНВД, торгуя в розницу. Но фактически торгует в опт, подгоняя торговлю под требования ЕНВД. Необоснованная выгода возникает из-за осуществления деятельности лишь формально. В таком случае характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды являются:

1. наличие единого торгового пространства;
2. наличие единого персонала;
3. один кассовый аппарат и др.

Схема4. Налогоплательщик использует подконтрольные организации

Большая компания переводила сотрудников в множество ООО на УСН без фактического изменения их места работы и трудовой функции. Характерные признаки получения необоснованной налоговой выгоды:

1. работники новой организации на УСН – бывшие работники основной фирмы на ОСН;
2. организация на УСН не обладает признаками самостоятельности (не несет расходы, не имеет своих контрагентов и др.)

Схема5. Отсутствие разумной деловой цели

Дела такого рода очень разноплановы и собрать по ним доказательную базу представляется достаточно сложным. Именно поэтому нет конкретно выработанной методики по раскрытию такого рода махинаций. Каждый отдельный случай индивидуален. Рассмотрим один из примеров.

Налогоплательщик передавал векселя в адрес организаций, не занимающихся финансово-хозяйственной деятельностью, с целью имитации движения векселей. При этом оплата указанных сделок никогда не производилась и никаких действий по взысканию кредиторской задолженности налогоплательщик не осуществлял. В связи с этим суд пришел к выводу, что в данной ситуации имела место необоснованная налоговая выгода.

ИТОГИ

1. Налоговое администрирование государства и налоговая оптимизация предприятий взаимосвязаны и порождают друг друга. Мы обсудили причины налогового уклонения;
2. Судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль. Мы обсудили несколько судебных налоговых доктрин;
3. Необоснованная налоговая выгода, на наш взгляд, объединяющее понятие для нескольких преобладающих судебных доктрин;
4. Мы привели небольшие примеры, как налоговые органы используют доказательства необоснованной налоговой выгоды.

Мы понимаем, что конфликт двух сторон государства и налогоплательщика, поиск компромиссов всегда будет. Стороной с меньшими возможностями остается предприятие. При выборе налоговой оптимизации ему нужно четко понимать, чем он занимается - легально уменьшает налоги или от них уклоняется, трезво оценивать степень риска. Осуществлять качественное налоговое планирование в условиях регулярно изменяющихся подходов может позволить себе либо крупная компания, имеющая возможность содержать штат высокооплачиваемых профессионалов, либо предприятия малого и среднего бизнеса, находящиеся на абонентском обслуживании в серьезной консалтинговой компании (юристы, бухгалтеры и аудиторы).

Фирммейкер, июнь 2015
Евгений Морозов, Алина Марина
При использовании материала ссылка обязательна